年报审计中的重点难点问题
年报审计中的重点难点问题
年报审计中重点、难点问题研讨
李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。
在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。
一、销售与收款循环
主要涉及会计科目：应收票据、应收账款、预收账款、应交税金、其他应交款、主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润
（一）导致风险的种种迹象
1.应收账款增长远远超过销售增长（收入确认可能过于激进：过早地记录收入或者放宽了客户支付条款）
2.应收账款增长远远低于销售增长（应收账款可能被重新归类为另一资产类别）
3.坏账准备相对于总应收账款下降（储备不足或夸大营运收入）
4.寄出单证，但不急于收款（销售收入可能被夸大）
5.过于依赖少数客户（业务不稳定）
6.为客户融资筹款（销售收入可能被夸大）
7.客户有权退货（可能过早记录收入）
8.以物易物（销售收入可能被夸大）
9.完工比例法的使用（销售收入可能被夸大）
10.营业费用相对于销售急剧下降（可能不适当地将营业费用资本化）
11.营业费用相对于销售急剧上升（公司的效率可能下降，每单位产品成本增加）
(二)应收票据
1.制度变化
带息应收票据在期末计提的利息应增加应收票据的账面余额
2.风险
(1)应收票据到期（带息的期末停止计息，转作应收账款，在有关备查簿中进行登记，实际收到冲减收到当期的财务费用）
(2)应收票据融资：视交易的经济实质而定
属于质押——视为贷款，保留应收债权账面价值。
属于出售——不附追索权，冲减应收债权账面价值，考虑折扣、销售退回等因素差额计营业外支出。
——附追索权（追偿、回购）视为应收债权质押处理。
属于贴现——风险和报酬未转移，视为质押处理。
——风险和报酬转移，视为出售处理。
(三)应收账款
1.风险
1.巨额过期的应收款项
2.应收款项与主营业务收入变化比例有显著之不相当
3.应收账款周转率越来越慢
4.关联企业的应收款项
5.过份依赖于一、二位大客户
2.应收账款函证问题
(1)不实施函证直接实施替代程序
(2)缺乏“应收账款函证汇总表”
(3)在外勤时间内不能收到函证回函，直接以传真件等支持结论
(4)缺乏对函证的有效控制
(5)不对函证差异进行分析
（四）主营业务收入
风险
1.主营业务收入的确认时间不符合规定：
(1)在交款提货销售方式下，已收到货款同时开出提货单和发货票，借口未提货而不确认收入；
(2)在预收货款销售方式下，没有向客户发货，借口收到货款便确认收入；
(3)采用委托代销方式下，在发出产品或收到货款时便确认收入；
(4)在分期付款销售方式下，在发出产品或收到第一次货款时便确认收入；
(5)在委托收款销售方式下，在收到银行收款通知单时才确认收入；
(6)双方存在商品质量的纠纷未达成一致意见，便确认收入；
(7)根据合同规定，卖方负责安装并经检验合格后，买方立即支付余款，但是在安装完毕并检验合格前就确认了收入；
(8)销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性就确认收入；
(9)企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，(如：某制造商将商品销售给中间商后，如仍能要求中间商转移或退回商品)就确认相应的销售收入；
(10)企业在判断价款收回的可能性时，未进行定性分析，就确认相应的销售收入；
(11)资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生
退回的产品，只在退回当月作了相关的账务处理；(12)在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情
况下，企业在资产负债表日按已经发生劳务成本金额确认收入。
2.主营业务收入金额确认的常见错误：
(1)销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；
(2)现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入；
(3)利息收入未按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定；
(4)使用费收入未按有关合同或协议规定的收费时间和方法计量确定；
(5)利用提前开具销售、滥用完工百分比法、存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入；
(6)利用白条出库做销售入账、对开或虚开等虚构收入。
3.与主营业务收入入账完整性相关的常见错误有：
(1)期末收到货款，下期计算收入；
(2)通过往来科目隐藏己实现的销售收入。
房地产开发企业收入的确认
[案例1]
注册会计师李浩审计华兴房地产公司2003年度会计报表时，发现：
1.华兴公司把正在开发的建华小区的商品房对
外销售，并以销售合同（包括预售合同）的签署确认当期收入1300万元。
2.华兴公司把已经开发和销售的艺苑小区的8
套尾房出租，按合同规定的收取的租金也确认了当期收入80万元。
[分析与讨论]
1.房地产开发经营公司对外预售商品房时，如何确认收入？
《企业会计制度》规定，在没有建造合同的情况下，“房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行”，而销售商品收入的确定需要具备4个条件。其中第一条“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，具体到商品房销售上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是
以合同签署加房地产竣工验收或业主入住为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产证为准？
以收到预售房款或签署正式销售合同确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产权过户涉及多个部门，是仅具有法律形式意义的收入实现，不符合实质重于形式原则。因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入：1.工程已经竣工并验收合格；2.具有经购买方认可的结算通知书；3.履行了销售合同规定的义务，且价款已经取得或确信可以取得；4.成本能够可靠地计量。该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报酬已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署为标准确认收入会导致虚增收入。据此，本案例中，当华兴公司收到预售商品房款项时，应当记入“预收账款”，等到符合以上收入确认条件时，才能确认收入。
同时，值得注意的德，在实务中有些房地产开发企也存在利用预收帐款不及时结转，利用预收帐
款挂账推迟确认收入，如被审计单位根据企业自身测算结转收入和成本后产生的利润是否有足
够的期间费用来抵消来决定是否结转预收账款，如果期间费用不能抵消开发利润，则延迟竣工结算，使成本不完整致使不能结转收入，造成有的房屋住户已入住了一两年，但房地产开发企业还迟迟不结转收入和成本。
国税发[2003]83号“关于房地产开发有关企业所得税问题的通知”规定：“房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算。预计营业利润额=预计开发产品收入*利润率。预售收入的利润率不得低于15%（含15%），由主管税务机关结合本地实际情况、按公平、公正、公开的原则分类
（或分项）确定”。据此，对于房地产收入的确认，税法要求和会计上要求不同，会计上遵循的是“谨慎原则”和“实质重于形式的原则”，而税法上强调款项已收到货已取得实际收讫价
款或取得了索取价款的凭证（权利），即交易的真实性，两者因此产生确认的差异。但这种确认
收入的差异，不能成为影响企业会计处理的原因，仅仅影响对所得税的计算。即企业对于预售收入，应当按照企业会计准则及其企业会计制度的相关规定判断是否确认会计收入，即使在不确认会计收入时，对于预售收入也要确认纳税收入，在计算所得税时进行纳税调整。
2.房地产开发经营公司自行开发房地产出租如何处理？
《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》规定“房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，应当设置‘出租开发产品’科目，并在‘出租开发产品’科目下设置‘出租产品’和‘出租产品摊销’二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业开发完成用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记‘出租开发产品一一出租产品’科目，贷记‘库存商品’科目。出租开发产品所取得的租赁收入，借记‘应收账款’等科目，贷记‘主营业务收入’或‘其他业务收入’科目；按期摊销出租产品的成本，借记‘主营业务成本’或‘其他业务支出’
科目，贷记‘出租开发产品一一出租产品摊销’科目；发生的出租开发产品的维修费用，借记‘主营业务成本’或‘其他业务支出’科目，贷记有关科目。企业改变出租产品
用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时，按售价，借记‘应收账款’、‘银行存款’等科目，贷记‘主营业务收入’科目。按出租开发产品的账面余额，借记‘主营业务成本’科目，按出租产品累计摊销额，借记‘出租开发产品一一出租产品摊销’科目，按出租产品原价，贷记‘出租开发产品一一出租产品’科目。企业如已对出租开发产品计提减值准备的，应同时结转已计提的减值准备。
期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的‘存货’项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的‘其他长期资产’项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。房地产开发企业对于本问题解答发布之前对外出租的自行开发房地产，未按照本规定原则进行处理的，应进行追溯调整。”据此，如果显示按照出租合同收到了租金，可以确认收入。
国税发[2003]83号“关于房地产开发有关企业所得税问题的通知”规定：“房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现：……(五)将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：1.将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2.将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。……”。会计和税法关于房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的处理，根本一致。
外销收入的确认
[案例2]
注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表，发现2003年12月华兴公司销售给伊朗一公司商品10000件，发货报关日即确认收入。李浩
检查其销售合同时注意到合同规定：商品单价418元/件，采用到岸价格。经询问了解到该货物预计2004年6月到达目的港。注册会计师建议华兴公司作调整，华兴公司以在税收汇算清缴时税务部门已经认可此项属于纳税收入为理由，不接受调整建议。
[分析]
按照收入确认的标准：1.转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买货方。2.管控标准：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。3. 利益标准：与交易相关的经济利益能够流入企业。4. 计量标准：相关的收入和成本能够可靠计量。
企业外销收入确认按不同成交方式有：
1.采用离岸价（FOB）,即船上交货条款，在货物于指定装运港越过船舷时，卖方可以确认收入。
2.成本加运费（CFR）,即成本加运费（指定目的港）条款，自在货物越过装运港船舷起，该货物的主要风险和报酬家转移给买方了，卖方可以确认收入。
3.到岸价（CIF），即成本加运保费（指定目的港）
条款，自货物于指定目的港越过船舷时，卖方可以确认收入。
因此，该案例中华兴公司在发货后即确认收入，不符合会计上确认收入的条件（相应的主要风险和报酬尚没有转移给买方），应当建议华兴公司予以调整。由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和FOB价金额作为确认外销收入的标志，这与会计上确认收入的时间不同，但税法上规定的纳税收入的确认，不能影响2003年度报表收入，仅仅说明企业在申报所得税时，应当考虑纳税利润已经存在，影响2003年度报表中的所得税。
让渡资产形成的收入
[案例6]
注册会计师李浩审计华兴酒店2003年度会计报表时，发现2003年“其他业务收入”项目中列入××厅承包收入80万元、××服务单位承包收入30万元。注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签定的“承包合同”。但经查阅合同原文有以下条款：
1.华兴酒店(发包方，甲方)与××厅的单位（承包方，乙方）签定承包合同的第三条规定：“承包经营期间乙方每月应向甲方交纳承包费用12万元，……具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的5日之前交纳下个季度的承包经营费用。……”
2.华兴酒店(发包方，甲方)与×服务单位的单位（承包方，乙方）签定的承包合同第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费30万元，每三个月交付一次。租金采取预付形式，本协议签定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足额交付，否则按违约处罚……”
但该两项承包事项，2002年度华兴酒店没有收到交来的承包费，却一直通过“借：应收账款，贷：其他业务收入——承包收入”全额确认承包收入。
[分析]
根据《企业会计准则—收入》的规定，利息和使用费收入应在以下条件满足时才能确认：一是与交易相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。该案例中，按照双方签定的承包合同的条款，承包单位既然未履行合
同有关的条款，未足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店既应考虑按照“权责发生制”的原则确认收入的实现，据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定交纳应交的承包费用，计入“应收账款”的数额是否能够全额收回存在着很大的风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书，否则不能予以确认收入。
在审计现实中，公司常利用合同虚构收入的方式有：1.利用刚签订的销售合同或虚假的合同，提前确认收入；2.在货款不能收回时，仍然按照合同确认收入。
在建工程试运行收入确认
[案例7]
注册会计师李浩审计2003年度华兴公司会计报表时，发现华兴公司把自建的13号生产线试运行生产的产品，对外销售57万元确认为2003年度收入，于是建议华兴公司做出相应调整，华兴公司以华兴公司2003年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审
核过，确认57万元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。
[分析]
会计上收入的确认和纳税收入确认是不同的概念。按照企业会计准则和企业会计制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。但《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定“自制、自建的固定资产在竣工使用时按实际发生的成本计价。”国税发[1994]132号文规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期纳税所得。所以，该案例中，华兴公司自建的13号生产线试运行生产的产品对外销售57万元，不能确认为2003年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当考虑57万元属于纳税收入，影响所得税的计算。
企业收取一次性入网费的处理
[案例9]
注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司2003年度为精美公司签订了污水处理协议，协议规定：华兴公司为精美公司提供安装污水装置，并负责15年内的污水处理。精美公司一次向华兴公司支付排污入网费10000万元，每年年末根据排污量按10元/吨支付给华兴公司排污费。华兴公司把2003年度收到精美公司支付的10023万元全部确认为收入。[分析]
财会[2003]16号《关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定》规定：1.企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延
2.”递延收益“科目适用的分摊期限：（1）企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊；（2）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未
