企业内部控制实务——存货管理 库存是销售、制造等企业活动的关键节点
目录
实物的安全: .................................................................................... 1 实地盘点与数量变更的审批: ......................................................... 3 实地盘点应注意事项 ...................................................................... 6 存货的估价: .................................................................................... 7 库存和供应链 ................................................................................. 8
实物的安全:
为实现资产保全的主要控制
“实物的安全”可以说是最古老的“控制”。请想象一下中国和日本自古以来的悬空式的谷物仓库。将谷物放在抬高的仓库里，可以避免水灾、防止湿气，保持谷物干燥的状态。然而，为了防止盗窃也需要相应的看护。所谓实物的安全，不仅指防止盗窃，同时防风防水防火的对策、防止变质退化的温度管理等保管状态的适用性也包含在内。
追溯到更远，一般认为“拥有”的概念和实物的安全是表里一致的关系。根据自然人类学的研究，黑猩猩也有“拥有”的感觉，而“手中拿着、随身携带”自然就是拥有的意思。
如今实物的安全是重要的控制。
美国COSO内控整体框架报告是目前世界上内部控制架构的标准，其中，内部控制的目标包括了“业务有效性及效率”、“财务报告的可靠性”和“法令等的遵守”这3项。
日本版SOX的《标准》中定义的内部控制基本架构中，除了COSO中定义的“业务有效性及效率”、“财务报告的可靠性”和“法令等的遵守”3项外，还提出了“资产保全”。虽然看起来像是为了体现日本特色而追加了这第4点，而其实据说是由于在COSO制定的过程中，“资产保全”是作为内部控制目标的候选项，所以并非是日本原创的。日本版SOX的内部控制目标不比COSO更宽泛，而是将COSO中已经包含在业务的效率和财务报表的可靠性中的内容更明确地反映出来。资产保全与业务的效率以及财务报表的可靠性之间的关系很明显。像这样目标间的重复，在《实施标准》中的“4项目标间的关系”这一部分也进行了说明。
在中国财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》的第3条中记载，“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，与美国SOX法和日本版SOX相比，加入了“企业实现发展战略”，一共有5项。这据说也是受到了美国COSO委员会在2004年9月发布的企业风险管理整体框架的影响。
毫无疑问，实物的安全是达成资产保全这个目标的主要控制。内部控制架构中主要目标之一的资产保全，不单指存货资产，还包含固
定资产，越来越受重视的人力资本、信息资产，甚至是品牌价值。然而，本章的主题是存货资产，即库存，让我们就此进行讨论。
以前， 笔者曾和同事有过其他的讨论。比如，“投保保险”是否可以成为实物安全的替代性的控制。
从风险管理的角度来说，存货如果遇到破损、盗窃、火灾、风灾、水灾等时，可以获得保险赔偿，所以可以看作是一种补偿。然而从会计科目的角度来说，存货和（保险）应收款是不同的。确实，即使实物投了保险，我们也不能说就可以放松对实物的保管了。
然而，在自己公司区域内保管的库存当然是按照自己公司的标准来确保库存的安全，而在途物资或者是委托存放的物资，基本上是
由委托运输公司和委托方来管理。理想的内部控制也许是“对交易方或受托方的管理情况进行调查，如果情况不良的话，就不与其进行交易或委托其保管”，但实际情况是，不管法律或者合约上是否有相关补偿义务，为了确保实物的安全，公司自己一般还是会对实物进行投保的。
这里，笔者认为仓库、受托方或者承运方的补偿条款和保险投保是对存货安全的一种补偿方法，存货资产大部分还是应该满足公司自己的安全标准。预先考虑到这一点就好了。
实地盘点与数量变更的审批:
基于“实际是否存在库存”的重要控制
存货管理相关的内部控制历史也很悠久，在此介绍20世纪初的
原型。
• 仓库管理员（Warehouse:进一步分为负责验收、发货、保管/保全的人员）处理实物。
• 库存管理员（Inventory）管理库存的记录。
• 对应实物的出/入库，仓库管理员负责制作出/入库单，并提交库存管理员。
• 库存管理员将出/入库单的原始凭证在账簿（库存收支分类账）上记录。
是不是觉得与现代普遍使用的流程大相径庭？
与库存相关的内部控制原型在如今几乎都不适用。在欧美企业中，由不同的部门分别负责库存管理和仓库管理的情况很普遍，仓库管理员将仓库/库存管理系统中的原始数据自动传送到会计系统中，最终实物及其记录由不同的两方来管理。那么库存管理员负责哪些业务呢？他们负责那些不应由采购部门操作的价格录入以及运输的物流安排等相关工作。我们作为审计师在考虑内部控制时，通常不强烈要求库存部门和仓库部门的职责分离。
要说为何现代与20世纪初的原型差异较大，可能原因之一就是通过信息系统的利用，只需由仓库管理员输入一次即可的信息，库存管理员再重新输入的话，很明显从成本效益角度看并不合理。
另外一个最大的原因是，存货是能够通过实地盘点来确定数量的。即使实物和记录由不同的人员负责，对于实物被拿走这样的情况职责分工也是为力的，这是实物安全的问题。当实际发生实物盗
窃时，通过实地盘点可以发现理论库存情况和实际库存情况的差异。
存货数量变更时的审批是不可或缺的
内部控制的局限之一是共谋。仓库、库存部门的下属和上司合谋将库存产品运走的情况还算好，最恶劣的情况是会计部门和仓库、库存部门的集体合谋，将理论库存数量修改至符合实际库存数量。这种情况，会在账面上留下不符常理的修改记录。
因此可以说，不仅在实地盘点中要确认存货实物的存在，恰当地实施存货数量修改的审批对于存货的完整也是不可或缺的。
所谓数量的变更，指的是根据实地盘点的结果调整理论库存数量和实际库存数量之间的差异，以及开展报废、废弃或库存转移。这样的修改一定要在事前得到审批。
反之，根据销售订货的发货，根据采购订单的入库，产成品的入库等由于之前已经得到审批的行为，其数量的修改不包括在内。库存商品的出入库（特别是搬出）必须伴随有恰当审批的单据，并要求守卫、保安人员对此进行确认是基本常识。对于客户的出库要有出库通知单。报废、废弃的搬出，库存转移等，也需要相应的通知单。
此外，回到实地盘点的话题，要确定库存商品是不是真的在那个地方这一事实，销售和采购循环的内部控制同样能够帮上忙。比如，如果产品库存少于账簿数字的话，那么就可能是漏计了销售额（以及应收账款和销售成本），如果多出了材料和零部件的话，那么就可能是和采购相关的会计科目漏计了。反之，如果比账簿数字还多的话，有可能是数据上显示了出库而实际上还未出库，或者客户退货没有计
入；如果少了材料和零部件的话，则有可能发生领用或退货给供应商的漏计。
实地盘点应注意事项
此外，有部分种类的存货可能没有纳入库存记录的管理范围。换句话说就是没有对这些存货的收发进行记录。例如低值易耗品、促销品、辅料等，往往会在购进（入库）的时点作为费用处理，期末再将剩余实物计入库存的处理方式。如果不进行库存记录管理的话，就不会期末产生与实际库存的差异。这样的话，就很难发现偷窃或挪用的情形。我们必须充分认识到这样的管理方法（或者说是不管理的方法吧）。我们必须按照公司可以容忍的金额，或者即使发生差错，也不可能会超过财务报告的重要性指标，对该类存货谨慎地予以限定。
此外，我们刚才说到库存实物和记录的职责分离可能在实际业务中已经不太适用，但它却是实地盘点时的注意事项。我们认定有效的实地盘点是库存盘点人员和记录人员2人一组进行。而且，这2个人中的1人必须是日常业务中和库存业务无关的人员。
实地盘点中，其他应注意的事项是对于运输途中以及委托保管的库存等不在自己公司场所保管的存货的盘点，或者使用替代的方法来进行。这样的库存往往是和销售额的计入有关。
临近期末时进行出库、销售、退货处理以后，往往有以委托保管的方式暂时存放在客户那里的行为，所以说有必要考虑将其确切地计入存货。
存货的估价:
根据明确规定而不是随意地实施估价是很重要的
采取了实物安全相关措施，实施了实地盘点（+数量修改的审批），那么关于存货数量的相关控制就完美了吗？有什么遗忘了吗？对了，是金额！
我们必须定期对存货资产的价格是否适当进行估价，希望在实施盘点或者日常仓库管理时掌握由于物理损伤而使存货价值减少的情况。与之相对，由于市场原因导致商品期望售价降低的话，也应该在纸上进行分析。然而，要评估商品的跌价准备是比较困难的。会计的谨慎性原则要求多计提跌价准备，然而不应允许由于过度谨慎而扭曲公司的财务状况和经营业绩的行为。
因此，关于库存产品的老化，一般要根据其滞库时间等数据，客观分析何种情况下应计提多少百分比的跌价准备，这个标准有必要有明文规定。
在中国容易发生对老化或受损的存货、固定资产不作废弃处理的问题。在美国和日本，库存和固定资产的报废损失在会计上和税务上都能被确认为费用，而在中国，为了能作为费用在税前扣除，需要到税务机关实施备案，并根据税务机关的要求，必要时请专业鉴定机关出具证明。但如果作为正常的“销售损失”一般是可以在税前处理的，所以对于一些老化或受损的存货，与其作废弃处理不如在可能的前提下降价销售。另一方面，我们也会看到一些公司因为不准备作税前扣除，认为税务上不需要准备任何相关证据，而在报废处理时没有留下
任何报废的证据资料。这样的做法在内部控制方面其实是有问题的，因为会计处理也需要相关的凭证支持。
此外，只在系统中做出入库的处理，替换保管期间，表面上缩短呆滞期间等处理是不允许的。
库存和供应链
库存减少的话，现金流就增加了接下来让我们来讨论一下库存相关的话题，也会涉及一些供应链的相关内容。
如果用一句话表达供应链的目的，可能可以归纳为“（至少狭义上是）减少库存”的活动。
这样说的话，听起来可能觉得没什么了不起，但是减少库存有各种各样显著的正面效果。
库存的保管费用减少了吗？是的，这是真正直接的费用。 相关管理成本也减少了吗？答对了！实地盘点变得轻松的话，说不定审计师也会感到高兴„„可以说，库存本身的费用的减少不过是该效果的一部分。
那么，回答“现金流增加”的人，则具有相当丰富的财务知识。我们来看一下图23，从采购（支付）、制造、销售到收款的流程中，库存的减少=库存平均滞留期间的减少，那么投入的原材料和劳务费用就能够尽早回收。粗略地说，制造需要的时间+平均库存滞留时间+应收款回收时间-应付款支付时间=周转资金必要的时间，其实有必要再加上原材料的库存期间，产品的流通期间等。
稍微转换下角度，可以认为资产负债上的存货资产的一部分已经现金化了（见图24）。
新产品推出会明显地导致库存减少
事实上，随着供应链管理的进步，减少库存的最大效果在新产品推出时就发挥作用了。推出新产品的那一刻，现有库存就成了旧产品。如果不等旧产品售完就销售新产品，旧产品就会滞销，或者如果等到旧产品大致售罄新产品再上市的话，新产品实际销售的时间就推迟了。
例如，若能减少平均10亿元的库存，假设年度销售额有120亿元，如果是不等旧产品售完就推出新产品的情况下，就能减少滞销库存的损失10亿元；或者等到旧产品大致售罄新产品再上市的情况下，就能够达到新产品的发布提早一个月的效果。因为业界越来越多的新
产品的开发让竞争变得越发激烈，能够提前一个月是无价的！
虽然那么说，胡乱减少库存会导致销售机会的丧失。如果是有季节性的产品，于繁忙期前预先积累库存也很必要。为了不丧失销售机会而减少库存，要同时提高需求预测的准确度，在整个供应链上提高信息的传达效率。
因此，正如PSI（Production／Sales／Inventory＝制造/销售/库存）平衡一词，库存是销售、制造等企业活动的关键节点，同时也是运营方法和战略的成果。
