我国对外税收协定仲裁条款引入问题初探

２ＯＯ６年第６期　总第９１期　哈尔滨商业大学学报（社会科学版）　ＪＯＬⅡ　ＡＬ　ＯＦ　ＨＡＲＢＩＮ　ＵＮ眦ＲＳⅡＹ　ＯＦ　Ｃ０Ⅳ　Ｅ：ＲＣＥ　Ｎｏ．６。２００６　Ｓｅｒｉａｌ　Ｎｏ．９１　［财政与税务］　我国对外税收协定仲裁条款引入问题初探　方祺江　（安徽财经大学商学院，安徽蚌埠２３３０４１）　［摘要］近年来，越来越多的国家在税收协定中引入仲裁条款，尝试利用仲裁来解决税收协定争议。为　完善对外税收协定争议解决机制与促进对外经济的发展，我国也应在税收协定中订立仲裁条款，经研究，这也　是可行的。在仲裁条款的设计上，应着重考虑相互协商程序与仲裁程序的关系、仲裁的事项范围、仲裁的程序　规则等方面问题。　［关键词］税收协定；相互协商程序；仲裁　［中图分类号］Ｆ８１２．４２　［文献标识码］Ａ［文章编号］１６７１—７ｌｌ２（２ｏｏ６）ｏ６—００９１—０３　Ｏｎ　Ｉｎｔｒｏｄｕｃｉｎｇ　ｔｈｅ　Ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　Ｐｒｏｃｅｄｕｒｅ　Ｉｎ　Ｏｕｒ　Ｃｏｕｎｔｒｙ’Ｓ　Ｔａｘ　Ｔｒｅａｔｉｅｓ　ＦＡＮＧ　Ｑｉ—－ｊｉａｎｇ　（ＡｎｈＩ】ｉ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆ　Ｆｉｎａｃｅ　ａｎｄ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｓｃｈｏｏｌ，Ｂ￣ｎｇｈｕ　２３３０４１，Ｃｈｉｎａ）　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｌａｔｅｌｙ。ａｎ　ｉｎｃｒｅａｓｉｎｇ　ｎｕｌｎ］￣ｒ　ｏｆ　ｓｔａｔｅｓ　ｉｎｔｒｏｄｕｃｅ　ｔｈｅ　ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　ｐｒｏｖｉｓｉｏｎ　ｉｎ　ｔｈｅｉｒ　ｔａｘ　ｔｒｅａｔｉｅｓ，ａｎｄ　ｔｒｙ　ｔｏ　ｌ＇ｅｆｌｏｌｖｅ　ｔｈｅ　ｄｉｓｐｕｔｓ　ｂｙ　ｅａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ．Ｔｏ　ｉｍｐｒｏｖｅ　ｈｅ　ｔｐｒｏｃｅｄｕｒｅ　ｏｆ　ｌａｘ　ｔｒｅａｔｙ　ｄｉｓｐｕｔｅ　ｓｅｔｌｅｍｅｎｔｔ　ａｎｄ　ａｃｅｄｅｍｔｅ　ｈｅ　ｔｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｏｆ　ｆｏｒｅｉｇｎ　ｅｃ￣ｏｌ＇ｎｉｃ。ｉｔ　ｉｓ　ｎｅｃｅｓｓａｒｙ　ｔｏ　ｉｎｔｒｏｄｕｃｅ　ｔｈｅ　ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　ｐｒｏｃｅ—　ｄｕｒｅ　ｉｎ　ｏｕｒ　ｃｏｕｎｔｒｙ’Ｓ　ｔａｘ　ｔｒｅａｔｉｅｓ，ａｎｄ　ｉｔ　ｉｓ　ａｌｓｏ　ｆｅａｓｉｂｌｅ．Ｏｎ　ｔｈｅ　ｐｒｏｂｌｅｍ　ｏｆ　ｄｅ８ｉ　ｎｇ　ｈｅ　ｔａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　ｐｒｏｖｉｓｉｏｎ，ｉｔ　ｉｓ　ｅｓｐｅｃｉａｌｌｙ　ｔｏ　ｔａｋｅ　ａ￣ｅｎｆｉｏｎ　ｏｎ　ｔｈｅ　ｒｅｌａ—　ｔｉｏｎ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｍｕｔｕａｌ　ａｇｒｅｅｍｅｎｔ　ｐｒｏｃｅｄｕｒｅ　ａｎｄ　ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ、ｔｈｅ　ｉｔｅｍｓ　ｏｆ　ａｒｂｉｔｍｔｉｏｎ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｐｒｏｃｅｄｕｒｅ　ｏｆ　ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　ａｎｄ∞Ｏｎ．　Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｌａｘ　ｔｒ￣ｔｙ．ｔ｝】ｅ　ｍｕｔｕａｌ　ａｇｒｅｅｍｅｎｔ　ｐｒｏｃｅｄｕｒｅ．ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　解决税收协定争议的传统方法是相互协商程　序，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不　到公平、有效的解决，由此带来的国际双重征税也　日益严重。近年来，越来越多的国家开始在税收　协定中订立仲裁条款，尝试利用仲裁来弥补相互　协商程序的不足。截至２００２年３月，仲裁条款已　出现在大约５Ｏ个双边税收协定中，而且订立仲裁　效执行。与此相伴而来的一个问题，即涉外税收　争议的出现与逐渐增多。泛美卫星公司税收案就　是典型的例证，该案就是因我国在适用《中美税收　协定》对涉外纳税人行使征税权引发的税务争议。　随着２００５年７月１日《中国居民（国民）申请启动　税务相互协商程序暂行办法》的实施，国内的涉外　税收争议将更多地转化为我国同有关税收协定缔　约国之间的税收协定争议。　条款的双边税收协定越来越多。在这样的国际背　景下，探讨我国对外税收协定仲裁条款的引入问　题，无疑具有重大的理论与现实意义。　一我们知道，如果越来越多的税收协定争议得　不到公平、快速地解决，将不利于避免或消除双重　征税，而这又将导致税收不公平，从而扭曲贸易投　资环境，直接影响到我国经济的发展。而且，在我　国已经加入世贸组织的形势下，从前使用行政手　段调节经济运行、投资流向的方法现在已经行不　通了，国家对产业、区域发展的更多地要通过　税收杠杆来实现，税收在国家宏观中作用的　增强，要求我国更好地解决对外税收协定争议。　、对外税收协定引入仲裁条款的必要性分析　随着我国对外开放与交往的发展，对外税收　协定也在不断发展。目前，我国已经与８７个国家　和地区签订了对所得和财产避免双重征税的税收　协定，其中囊括了几乎所有的发达国家和大部分　发展中国家，这其中７７个协定和２个安排已经生　［收稿日期］２００６—０８—２３　［作者简介］￣２＇ｒ－（１９８１一），男，福建南安人，安徽财经大学商学院讲师，硕士，主要研究方向为涉外经济法。　一９１—　维普资讯 http://www.cqvip.com

哈尔滨商业大学学报（社科版）２００６年第６期　但反观目前我国对外税收协定争议的解决机　制，却令人担忧。我国现有的对外税收协定，都只　规定了相互协商程序一种解决方法。由于其固有　的缺陷，相互协商程序无法公平、有效地解决所有　对外税收协定争议。相比较而言，作为一种法律　方法，仲裁可采用公正的、可预见的和透明的程　序；它适用的是法律而不是进行妥协；通过中立的　仲裁庭，一定可以作出一个对当事双方都具有拘　束力的裁决；等等。应该说，仲裁可以弥补相互协　商程序的不足。　“人无远虑必有近忧”。从长远来看，引入仲　裁程序，优化现有税收协定争议解决机制，对我国　经济的发展是有益的。　二、对外税收协定引入仲裁条款的可行性分析　在我国对外税收协定中引入仲裁程序，不仅　有其必要性，而且也是可行的。主要理由有：　１．税收协定争议仲裁并不会损害我国的财政　税收主权。目前，许多国家都担心税收协定争议　仲裁会损害国家财政税收主权。造成这种担心的　主要缘由在于国家财政税收主权与利益的敏感　性，以及各国对仲裁解决税收协定争议的认识存　在误解或偏差。其实，一国订立税收协定并进而　同意通过仲裁来解决国际税收协定争议应被视为　国家行使其财政主权的权能，而非对主权的。　因为，执行税收协定义务的仲裁庭并不能强迫一　国做出比该国在缔结税收协定时自愿接受的更多　的税收减免。如果非要认为国家的财政税收主权　受到了，那也只能是税收协定了国家征　税的权力。　虽然说将税收协定争议提交仲裁意昧着争议　交由的第三方处理，但是，如果在仲裁程序的　全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制　权，那么并不会存在任何真正的国家税收主权的　丧失。我国可以通过协商订立仲裁协议，明确交　付仲裁的争议事项范围，确定仲裁庭的组成、仲裁　员的人数和资格、仲裁的地点、仲裁的程序、仲裁　庭适用的法律、裁决的撤销与执行等事项，从而使　仲裁的全过程符合自己的意愿和要求。　２．乌拉圭回合《服务贸易总协定》的达成使对　外税收协定争议面临着仲裁的可能。根据《服务　贸易总协定》第２２条第三款规定，一项税收协定　争议可能会经服务贸易理事会仲裁而被裁定为不　属于税收协定的范围，并进入世贸组织争端解决　机构的强制管辖。一旦将来我国依据对外税收协　一９２一　Ｊｏｕｍａｌ　ｏｆ　Ｈａｒｂｉｎ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆ　Ｃｏｍｍｅｒｃｅ　Ｎｏ．６．２Ｏ０６　定所采取的某项税收措施，缔约国对方（当然也是　世贸组织成员国）表示异议，而我国不能与对方就　该项税收措施是否属于税收协定的范围达成一致　意见，对方因此将该事项提交服务贸易理事会仲　裁，如果被裁定为不属于税收协定的范围，则该项　税收协定争议将进人世贸组织争端解决机构的强　制管辖范围。在先前就该项税收协定争议不能协　商达成协议的情况下，该项争议再通过磋商、斡　旋、调解和调停得到解决的可能性也不大，最后还　存在着再次被交付仲裁的可能性。因此，对此项　规定提供的可能，在我国加入世贸组织时，应该已　经有所研究与准备了。　３．我国接受国际经济贸易争议仲裁的实践表　明。我国在认可和接受税收协定争议仲裁方面不　会有太多观念上的障碍。建国初期，我国在对外　交往中一直比较排斥利用仲裁解决有关争端。随　着国际仲裁制度的发展与我国对外交往合作的进　一步扩大，我国开始在一些专业性、贸易、商业、经　济等非政治性的间或国家间的协定中，同意　载入仲裁条款或在争端解决条款中包括仲裁的方　法。如国际投资领域，我国在处理同有关国家的　投资争议时是允许通过临时仲裁的方式解决的。　如中国与法国《关于相互鼓励和保护投资协定》第　１Ｏ条规定，“由于本协定的解释或适用”而产生的　争议，如果自缔约国一方提出之日起六个月内未　能解决，任何一方均可将之提交给由三名仲裁员　组成的仲裁庭解决。再如国际贸易领域，我国与　有关国家或地区的贸易争端，也须接受世贸组织　争端解决机构的强制管辖。　显然，目前我国对采用仲裁解决国际性争端　已经不再保守了。而且，无论是国际贸易争端还　是国际投资争议，与国际税收协定争议一样，都涉　及到一国的经济，都属于国家经济主权项下　处理的事项。我国既然可以将与有关国家或地区　之间的贸易或投资争议提交给第三方做出有拘束　力的裁决，那么，接受税收协定争议仲裁应该也不　会有什么太大的问题。　三、对外税收协定仲裁条款设计的若干建议　为了推动税收协定争议仲裁在我国的接受和　实际运用，也为了更好地预防和减少适用仲裁程　序可能带来的对争议解决公正性、有效性和我国　国家主权的消极影响，笔者认为，在我国与税收协　定缔约国对方协商订立仲裁条款时，应特别考虑　以下几方面：　维普资讯 http://www.cqvip.com

方祺江：我国对外税收协定仲裁条款引入问题初探　１．相互协商程序是作为仲裁程序的必经前置　的解决对消除纳税人所承受的双重征税、促　程序。当有关争议发生时，我国与争议对方应就　进税收公平和经济效率又具有重大意义。　该特定争议在一定期限内进行协商，如果在该规　强制性仲裁事项之外的其余事项可以约定采　定期限内双方仍无法达成协议，则提交仲裁，授权　用自愿仲裁形式，争端当事国任一方如有交付仲　仲裁庭在一定时限内做出对双方都有拘束力的裁　裁的意愿，可以与对方协商达成共同同意并订立　决。换句话说，相互协商程序既是不可逾越的，同　书面协议的，就可将该争议提交仲裁。　时也是有一定时间的。之所以将相互协商程　４．赋予仲裁裁决以强制拘束力。应该在仲裁　序作为必经前置程序，主要是出于充分维护国家　条款中，明确缔约国就特定案件受仲裁庭裁决的　税收主权和利益的考虑，以尽最大可能地考虑争　拘束，保证仲裁裁决在缔约国国内得到严格的执　端当事方的主权和利益，获得相互满意的解决办　行。如果一方当事国不履行仲裁裁决，则构成国　法。　际不法行为，其应承担道歉、更正不法行为、保证　２．明确限定提交仲裁的争议范围。从务实的　不再重犯、赔偿等国际责任，受害国还可以单边中　观点看，目前要求各国同意将通过相互协商程序　止或终止与该国的税收协定作为对其不法行为的　仍未获得解决的所有争议都提交仲裁的时机还未　救济。　成熟。相较于直接税收协定争议，问接税收协定　争议更适合于仲裁。对于涉及特定产业、特定纳　［参考文献］　税人的间接国际税收协定争议而言，仲裁方式由　［１］Ｍａｒｉｏ　ＺＯｇｅｒ，Ｃｏｎｆｌｌｅｔ　Ｒｅｓｏｌｕｔｉｏｎ　ｉｎ　Ｔａｘ　Ｔｒｅａｔｙ　Ｌａｗ【ＪＪ．Ｉｎ　于可以选择特定领域的专家作为仲裁员，严格遵　ｔｅｒｔａｘ，Ｖｏ１．３０，Ｋｌｕｗｅｒ　Ｌａｗ　Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ，２００２，ｐ３４８．　循相关法律的规定，程序相对快捷，较其他争议解　［２］Ｇｕｉｌｌｅｍｌｏ　Ｃａｍｐｏｓ，Ｔｒｅａｔｙ　Ｐｒｏｖｉｓｉｏｎ　ｆｏｒ　ｔｈｅ　Ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　ｏｆ　决方式更容易达到令纳税人满意的结果。而且这　Ｔｒａｎｓｆｅｒ　Ｐｒｉｃｉｎｇ　Ｄｉｓｐｕｔｅｓ［ＪＪ．Ｉｎｔｅｒｔａｘ，Ｏｃｔ．１９９６，ｐ３７１．　类争议涉及面比较窄，一般不具有先例效果，对一　［３］Ｒｏｂｅｒｔ　Ａ．Ｇｒｅｅｎ，Ａｎｔｉｌｅｇａｌｉｓｉｆｃ　Ａｐｐｒｏａｃｈｅｓ　ｔｏ　Ｒｅｓｏｌｖｉｎｇ　Ｄｉｓ—　ｐｕｔｅｓ　ｂｅｔｗｅｅｎ　Ｃｏｖｅｍｍｅｎｔｓ：ａ　Ｃｏｍｐａｒｉｓｏｎ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ　国国内法律秩序的影响较小。所以，可以考虑将　Ｔａｘ　ａｎｄ　Ｔｒａｄｅ　Ｒｅｇｉｍｅｓ［Ｊ］．Ｙａｌｅ　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ，　我国与有关税收协定缔约国之间的间接税收协定　１９９８．　争议交付仲裁，而直接税收协定争议仍通过相互　［４］Ｃｅｒｒｉｔ　Ｇｒｏｅｎ，Ａｒｂｉｔｒａｔｉｏｎ　ｉｎ　Ｂｉｌａｔｅｒａｌ　Ｔａｘ　Ｔｒｅａｔｉｅｓ［ｊ］．Ｉｎｔｅｒ－　协商程序加以解决。　ｔａｘ，Ｖｏ１．３０，Ｋｌｕｗｅｒ　Ｌａｗ　Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ，２１３０２，ｐ．４．　３．进一步明确强制性仲裁与自愿仲裁适用的　［５］刘剑文．国际税法学［Ｍ］．北京：北京大学出版社，　事项范围。目前，如果要求所有未决的税收协定　２００４．　争议都必须采取强制性仲裁，也是不现实的。囚　［６］曾皓．国际税收协定争议的仲裁解决方法［ｃ］．湖南　此，还应进一步明确强制性仲裁与自愿仲裁适用　师范大学硕士学位论文，中国优秀博硕士学位论文全　的争议范围。可以考虑，在提交仲裁的问接税收　文数据库，２００４．　协定争议范围内，明确可以接受强制性仲裁的争　［７］赵秀文．国际商事仲裁及其适用法律研究［Ｍ］．北京：　议范围。该类事项如欧共体《仲裁公约》规定的转　北京大学出版社，２００２．　［８］刘怡．ＡＢＣ卫星公司税收案例分析［Ｊ］．涉外税务，　让定价利润调整争议，因为这类争议范围比较狭　２００３（１）：５１—５４．　窄，但是在涉外税收领域又大量地出现，此类争议　［责任编辑：邹学慧】　，…【◆…Ｉ◆…Ｉ◆…Ｉ◆…Ｉ・…Ｉ◆…Ｉ◆…【◆…Ｉ◆…Ｉ◆…Ｉ◆…Ｉ◆…Ｉ◆Ｉｌｌｌ＊＇＇ｌｌｌｌ＇＊＇ｌｌｌｌ◆ｌｌｌｌ◆…Ｉ◆…Ｉ◆ＩＩＩＩ◆ＩＩＩＩ・…ｌ◆…‘◆…Ｉ◆ｌｌＩＩ◆…‘◆…‘・…　・…‘◆…‘◆…‘◆…。◆…‘◆…‘◆…‘◆…‘◆…　◆…‘◆…‘◆…‘◆…‘◆…　◆…‘◆…‘　二　三　三　＝　至　睫逛好阗　欢遛攮绱　＝　＝　兰　＝　至　…◆…Ｉ◆…Ｉ◆…ｌ◆…ｌ◆…Ｉ◆…ｌ◆…＿◆…ｌ◆…ｌ◆…Ｉ◆…Ｉ・…ｌ・…ｌ◆…ｌ◆…Ｉ◆…Ｉ◆…ｌ◆ＩＩＩｌ＇＊＇ｌｌｌＩ◆ｌｌＩＩ◆ｌｌｌｌ◆Ｉｌｌｌ◆ＩＩＩＩ◆ＩＩＩＩ◆Ｉｌｌｌ◆ＩＩＩＩ◆ＩＩＩＩ・川Ｉ・…ｌ◆…Ｉ◆…ｌ◆…Ｉ・…Ｉ・…＿◆…Ｉ◆…＿◆…ｌ◆…ｌ◆…ｌ◆…ｌ◆…Ｉ◆…◆…Ｉ　一９３—