《 《 ｌ ｍ ｌ审计 画 铡帮 口崔蕊 蚴藏画 及其治理 包庇，而参与双方的主观意识较强，客 观证据很难取得，无法从被审计单位 提供的财务报告或是注册会计师提供 的审计报告中获取有效的证据，很难 （天津财经大学天津３００２２２） 摘要：近年赵 国一内盐频繁发生＿的财务报告舞差案 很多 及＿审 畲谋问题， 像投灸者损＿失惨重，重姑 焦力一大＿大．降低Ｊ．宣讨金诛严重找鱼Ｉ资＿本｜市 鲍 连 。一＿本文 宣业金谋 形成厦囡啦盘 入＿，蔓 仕对丝地握 了 综金丝星审 金诔的策略。 美踺涧：审计合谋形成原因治理策略 预先判断识别上市公司是否存在审计 合谋状况，目前普遍是从已揭露的舞 弊案中寻找合谋线索。 三、审计合谋的产生原因 一、引言 谋”、“勾结”互为近义词。可以从“利益 划分”的角度理解“合谋”，合谋是指两 个或两个以上的当事人计划商量后， 为了暂时的共同利益而不顾法律或道 （一）上市公司视角 随着美然事件、世通公司丑 闻，中国银广夏、科龙电器、蓝田股份、 １．公司治理机制失调。在我国，多 数上市公司是在的推动下由国有 金荔科技等一系列财务造假丑闻的曝 光，背后总有一个“合谋者”的身影：大 大小小的会计师事务所，如银广夏事 件中的中天勤会计师事务所，科龙事 件中的德勤会计师事务所，安然事件 企业改制而成，国有资产的真正所有 者名义上是“全体劳动人员”，但这个 定义是抽象的，没有任何人是国有企 业的真正拥有者，这就导致我国绝大 多数国有企业产权主体虚置，即存在 产权残缺，这使得国有企业的管理当 德的约束进行的结盟行为。审计合谋 也是由此发展而来的。在我国，对审计 合谋研究较早的是雷光勇，他将审计 合谋定义为审计人员和被审计单位串 中的安达信会计师事务所。审计是防 范财务报告舞弊的最后一道防线，而 通起来，采取不正当手段欺骗委托人 和社会公众，以从中渔利的一种社会 经济现象。 （二）审计合谋的特点 １．审计合谋具有隐蔽性。审计报 局在审计关系上兼具了审计委托人和 审计受审人的双重身份，造成了代理 大量暴露出来的财务报告舞弊案表 明，其不仅没有发挥其最后“防火墙” 作用，反而因协助造假公司提供虚假 鉴证或进行虚假陈述而成为财务报告 人监督代理人的局面，当公司的治理 结构不能使委托人和被审计对象截然 分开时，被审计对象会产生强烈的与 审计师合谋的倾向，为合谋的滋生创 造了机会和动机，因为拥有私人信息 而极力回避股东监督的管理当局不可 能真心实意地聘请审计人员来挖掘于 告具有异质性和专业性的特性使得审 计合谋具有很强的隐蔽性，审计质量 难以衡量，非专业人员很难理解，目前 也没有一套行之有效的衡量标准，很 舞弊的“帮凶”，审计合谋现象客观存 在。审计合谋这一现象的存在不仅损 害了投资者的利益，影响资本市场资 源的优化配置，而且也不利于审计行 难发现是否属于审计合谋。 ２．审计合谋危害性巨大。审计合 谋的危害性主要表现在以下几点：第 一业的长远健康发展，若能治理审计合 己不利的信息，这一信息经济学上的 谋现象，不但将促使我国资本市场更 加有序，更将有利于我国社会信用体 系的建立和发展。 二、审计合谋的定义及其特点 （一）审计合谋定义 悖论现象便使得审计人员帮助作假账 的现象时有发生。治理机制的失调必 ，审计合谋最直接后果是使广大投 资者、员工和债权人等利益相关者的 利益受损；第二，审计合谋对财务舞弊 然使审计流于形式甚至形成合谋。 另一方面，董事并未承担起 现象进行庇护，起到保护伞功效，纵容 舞弊发展；第三，审计合谋直接损害审 计职业的公信力。 ３．审计合谋参与者主观性较强。 审计合谋行为是双方共同参与，互相 监督的职责，形式大于实质，多为 兼职的非企业管理专业或投资管理的 专家、社会名流等构成，薪酬受制于董 事会等；监事会成为了“花瓶”，三分之 一合谋一词最早是由美国经济学家 斯蒂格勒和布坎南等人在研究管 制经济学和公共选择理论时所提出的 概念。合谋通常表现为贬义词，与“串 以上的监事会成员由大股东推荐， ６６《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊 ｌ 审计ｌ ＨＥＮ ， 在产权主体虚置且职工代表大会 性很差的情况下，监事会中的职工代 表在人事和工资方面实际上受制于经 理层，不可能发挥制衡作用。 ２．上市公司管理层受利益驱动。 力迫使其参与，具有被动合谋之意，导 致审计师被动参与合谋的外界压力通 常有两类：一是审计市场带来的竞争 压力。我国的事务所集中度小，数量 事务所的处罚主要是警告、没收违法 所得和罚款，针对注册会计师的处罚 主要是警告、罚款和暂停执业资格，惩 罚力度不够直接影响合谋供需双方的 决策判断，形成一种外在的环境动力， 助长了会计师事务所的冒险意识。 多，规模小，是一个竞争性的市场，在 此种市场结构下，生存成为各事务所 的头等大事，很多事务所为在激烈的 竞争中存活下去会选择把精力放在如 何与上市公司管理层搞好关系上，而 上市公司的高管人员报酬大都直接与 财务报告过程中提供的会计盈余相 关，也即高管人员获得直接现金报酬 与通过股票期权获得的未来报酬受到 根据美国的萨班斯一奥克斯利法 案，对故意进行证券欺诈的犯罪最高 可判２５年入狱，并可处５００万一２ ５００ 财务报告上的盈余数字大小的直接影 不是将资源投入到提高审计质量，防 万美元罚金；故意破坏或捏造文件，阻 响，而且股票价格是反映管理层是否 范和控制审计风险上，尤其是在我国 止、妨碍或影响联邦调查的行为将处 尽职的一个重要方面，因此，无论从股 还未建立完善的审计声誉机制的环境 以罚款或判２０年入狱；会计师事务所 票价格还是报酬角度来看，企业高级 下，甚至会为争抢审计客户而一味的 的审计和复核工作底稿至少应保存５ 管理人员都有内在的动机去谋求审计 压低收费而不顾费用是否足够来保证 年，任何故意违反此项规定的行为将 人员的有利的审计意见。 审计质量。在这种买方市场中，尽管上 予以罚款或判处ｌ０年入狱；公司首席 ３．事务所的聘任机制使审计师的 市公司被要求强制审计，但却使事务 执行官和财务总监必须对报送给ＳＥＣ 性受损。理论上是公司的财产所 所处于一种非常尴尬的境地，上市公 的财务报告的合法性、公允性进行保 有者委托审计师审计，一般由董事会 司往往要求质优价廉，而质优却是仅 证，违反此项规定的将处以５０万美元 下设的审计委员会来决定，然而由于 针对上市公司而言，即事务所乐于“合 以下的罚款，或判处５年入狱。而我国 我国上市公司大股东、董事会与管理 作”，愿意听从上市公司的要求，若事 仅限于经济处罚，且惩罚数额与进行 层之间特殊的关系，往往导致是公司 务所拒绝与之合作，则会失去未来准 审计合谋而从中渔利的数额相比微不 的经理人在控制审计师的聘任和付 租金，提高事务所出局的可能性，即使 足道，这就造成了审计合谋的成本大 费，上市公司的管理当局掌握审计委 不被抛弃，审计收费也可能大大缩减， 大低于审计合谋的收益，监管的威慑 托权，是经理人在委托审计师对自己 与现任管理层的关系恶化，非审计业 力远远不足。另一方面，从合伙制事务 进行审计，从而影响了审计师客 务减少，这种经济压力会随着特定审 所来看，虽然在注册会计师法中规定 观地发表意见。 计客户费用占事务所收入的比例的增 了合伙制事务所合伙人承担无限责 （二）会计师事务所视角 加而加大。二是及相关机构施加 任，但在实践中由于法律等方面的原 １．内生性合谋。即会计师事务所 的政治压力。地方的政绩考核往 因很难严格有效的执行，如我国法律 受利益驱动，主动迎合客户需求的行 往受到当地大型上市公司业绩的影 并没有规定对个人财产进行登记的制 为。会计师事务所是一个以盈利为目 响，因此在争取上市或避免摘牌时，地 度，这就使得我们所说的审计师一旦 的社会中介机构，注册会计师首先是 方不仅没有充当监管的角色，反 违规违法执业便会倾家荡产这一威胁 经济人而非道德人，经济人是自利的， 而协助其造假行为对事务所进行授 无从谈起。 追求利益最大化是驱动人的经济行为 意。另一方面，我国的注册会计师制度 四、建立完善的审计合谋治理机制 的根本动力，所以审计师具有利用审 在二十多年的许多重大的改革措施都 要治理审计合谋这一“痼疾”，必 计所获取的“私人信息”与经营者分享 不是市场选择的结果，而是直接 须要建立全方位、系统性的治理机制。 信息租金的动机。另一方面，我国现行 推动经济转轨的一种行政行为。由于 笔者从四个维度提出以下治理策略。 的审计收费是在审计市场上竞争后形 历史原因，我国会计师事务所以前一 （一）公司治理维度 成的，缺乏一定的激励机制，并不与审 直都是国有或挂靠某个部门，尽 １．建立明晰的产权制度。产权制 计质量挂钩，投量资源保证审计 管目前事务所已完成了脱钩改制，但 度的基本功能是给人们提供一个追求 质量并不会增加事务所收入，而通过 其行为受到一定程度意志左右的 长远利益的稳定预期和重复博弈的规 与上市公司审计合谋不但可以获取正 市场格局仍未发生根本性的改变，还 则。张维迎指出，明晰的产权是人们追 常收入和可观的额外利益，而且还可 残存着“官本位“思想，这为对事 求长远利益的动力，只有追求长远利 以同上市公司管理层搞好关系，扩大 务所施加影响提供了机会和可能。 益的人才会有良好信用。 非审计业务。 （三）外部监管环境 ２．通过改善上市公司治理结构，股 ２．夕 生性合谋。即指审计师自身 对审计合谋的整体监管处罚环境 东、经营者各司其职、各担风险，对经 没有合谋之意，而是由于外界种种压 过于松懈宽泛，监管机构针对会计师 营者审计合谋的需求有着釜底抽薪的 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１３・０２・０３期ｌ ６７ ｉｌ ｌ 刚 。ｌ审计 惩罚成本。对会计师事务所和 审计师被真正提起诉讼的概率很低； 效果。较好的上市公司治理通常应具 备三个特点：（１）信息透明度高。信息 披露对于约束公司高管人员的行为， 增强投资者的信息，提升公司治理的 质量起着重要作用，信息透明度是公 司治理机制的重要方面之一。（２）兼顾 利益相关者利益。上市公司利益相关 者主要包括大小股东、供应商、客户、 债权人、员工、等，增加中小股东 参与公司经营管理的途径，避免“一言 堂”现象的出现。（３）内部监督机制完 善。公司内部监督机制的完善是提高 注册会计师的处罚力度过小，使其监督 的职能没有很好的发挥出来，这是造成 此外，不采用举证倒置原则，使得我国 中小投资者的诉讼门槛过高；同时，不 允许集体诉讼，这使得只有部分中小 投资者可能胜诉，审计师的赔偿金额 及赔偿概率远远不足以起到威慑的作 用，中小投资者的利益不会得到切实 保障。在今后的立法过程中，可以借鉴 美国或其他发达国家民事法律责任制 度的相关规定，并结合本国的实际情 上市公司会计舞弊的重要原因。在美国 安然事件发生一个月后，纽约证交所取 消了关于安然股票的相关交易，并取消 其上市资格，同时致使提供虚假会计信 息的安达信会计公司破产。这种退出机 制的惩罚力度对于相关行业内的每一 个企业都是警示。因此，我国需要尽快 构建有效的退出机制，对那些扰乱资本 况，降低诉讼门槛，便于更好地保护中 市场运行秩序的企业和个人进行严惩， 一小投资者利益，促进资本市场更快、更 好的发展。 公司质量，降低治理风险的关键。 （二）审计行业维度 １．走规模化经营的道路。审计服 旦出现违法违规行为，应立即将其驱 逐出相关行业，以免由于监管不力或惩 罚力度不当而产生羊群效应造成行业 ２．会计师事务所聘任机制。应采 取措施切断上市公司管理层与注册 会计师合谋的纽带，不再由上市公司 务的提供者与购买者之间的博弈中， 提供者处于弱势地位，缺少与之博弈 的资本。而且在我国会计师事务所的 注册资本底线仅为３０万元，审计行 业准入门槛较低，近年来会计师事务 所的数量剧增，尤其是中小事务所如 雨后春笋般地迅速发展，而这些中小 事务所主要依赖一些小客户，在激烈 群体行为。如对财务报表造假的上市公 司要立刻退市，对参与造假的中介机 直接聘请会计师事务所对财务报表 进行审计，对此，我国可以借鉴纽约 大学会计学教授乔斯华・罗恩提出的 构要进行取缔，对会计造假的单位责任 人、会计人员、注册会计师取缔其执业 资格。 财务报表保险制度，由上市公司向保 ２．建立和完善与惩罚相关的法律 制度，加大处罚力度。惩罚在我国 的会计法、注册会计师法等相关法律 险公司投保，保险公司负责聘请会计 师事务所对上市公司进行审计。对由 财务报表的不实陈述给投资者造成 的损失，由保险公司负责向投资者赔 偿，在此种制度下，上市公司管理层 与注册会计师不再有合谋的机会。这 样就彻底地改变了整个审计交易模 式并剥夺了企业在谈判中所拥有的 权利。Ｘ 的竞争中他们很难拒绝客户的各种 要求。众多的小规模事务所与上市公 法规、规章等规范性文件中都有所体 现，这些法律的出台的确有利于监管 司地位不对等，为此，应提升会计师 事务所抵抗来自上市公司不当压力 的能力。 ２．审计师声誉机制。声誉是指在 体系的形成和实施相应的处罚。但是， 由于我国正处于转型经济时期，注册 会计师行业监管体系中仍存在着漏洞 有待逐步完善。此外，我国注册会计师 赔偿通常较少，如“红光事件”中，仅为 没收相应收入并罚款６０万元，不具有 重复博弈的过程中，一方通过过去的 行为建立的对另一方行为模式的一致 性预期。审计师声誉是指社会公众对 注册会计师审计质量予以信任和赞美 的程度。它是在社会网络中建立起来 的，其效果往往会超越交易范围而对 警示作用，应增加惩罚的威慑力。此 外，对于默认或对事务所授意协 参考文献： １．雷光勇．审计合谋与财务报告舞弊：共 助上市公司提供虚假会计信息这一现 象，我国至今仍没有明确的法律条文 对其进行治理惩罚，现行法律制度存 在明显漏｝同与不足。稳定和完善的制 生与治理［Ｊ１＿管理世界，２００４，（２）． ２．康军．我国审计收费是造成审计合谋的 根源［Ｊ１．合作经济与科技，２００７． ３．管亚梅．上市公司审计合谋四维空间治 理机制研究踟．商业研究，２０１０． 范围之外的个体产生影响。由于审计 服务具有异质性和专业性的特质，审 计服务的购买者无法事先判断审计服 务的质量，审计市场是一个典型的“柠 檬市场”，很可能造成劣币驱逐良币的 现象。在无限期的重复审计过程中，市 场对注册会计师的职业声誉采取的最 佳策略是建立“一旦黑，永世黑”的触 发机制。 （三）监管处罚维度 １．引入市场退出机制，提高市场 度是形成健康运转的审计市场秩 序的基础，因此，对我国审计市场进行 监管，必须健全相关的法律法规，完善 处罚机制，做到有法可依。 （四）相关制度建设维度 ４．管亚梅．我国审计市场结构与审计 合谋规制探析【ＪＪ．现代经济探讨，２００８，（１０）． ５．刘明辉，李黎，张羽．我国审计市场集中 度与审计质量关系的实证研究［Ｊｊ＿会计研究， ２００３，（７）． １．集体诉讼机制。在我国当前的 法律制度环境下，尽管允许普通 投资者对审计师的不当行为提起诉 ６．谭宏．论上市公司审计合谋的成因及对 策Ｉ Ｊ１．财经论丛，２０００，（９）． ７．张维迎．博弈论与信息经济学【Ｍ】．上海： 上海三联书店，１９９６． 讼，但过高的成本和偏低的回报使得 ６８《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊
