赌 新会计准则中的债务重组解析 口文／艾瑶 提要５）以上两种 ２００６年２月１５日，财政部 则中债务重组的定义是，在债务人发生财 少债务本金或债务利息等；（债权人按照其与债务人 或两种以上方式的组合（以下简称“混合 发布了３９项企业会计准则，标志着我国 务困难的情况下，，）。 与国际惯例趋同的企业会计准则体系正 达成的协议或者的裁定做出让步的 重组方式’对比新旧准则的债务重组方式可以 式建立。新会计准则中的债务重组相关准 事项。旧准则定义是指债权人按照其与债 则有了原则性的变化，成为新准则中被关 务人达成的协议或的裁定同意债务 看出，由于新准则中债务重组界定的范围 注的亮点之一。本丈通过新旧会计准则中 人修改债务条件的事项。比较新旧准则的 缩小了，所以债务重组的方式也有所改 一是将旧准则中“以低于债 债务重组的对比分析，对变化后的债务重 定义，可以看出新准则突出了债务人发生 变，具体来说：组的定义、重组方式、债务人和债权人会 财务困难的前提和债权人最终让步的业 务账面价值的现金清偿债务”和“以非现 计处理以及披露的变化进行解析，并进一 务实质。新准则实际上是将债务重组的范 金资产清偿债务”合并成了“以资产清偿 限定在对债务人处于财务困难 债务”；二是在修改其他债务条件这～方 步对新会计准则债务重组的两个最重要 围缩小了，的变化——公允价值和重组收益进行了 时债权人作出了让步的债务重组。这种范 式上，旧准则包括“延长债务偿还期限、延 探讨。 围的缩小使得该准则的针对性更强而且 长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿 关键词：债务重组：公允价值；重组收益 中图分类号：Ｆ２３０文献标识码：Ａ 一更加准确。首先，债务人没有发生财务困 还期限并减少债务本金或债务利息等”， 难时发生的债务重组的会计核算问题，或 而新准则仅包括“减少债务本金和减少债 属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未 务利息等”。 发生账面价值的变动，不必进行会计处 （三）债务人会计处理的变化。在新准 、债务重组概述 新准则把债务重组界定为：“在债务 理；其次，企业清算或改组时的债务重组， 则中，债务人会计处理的变化主要体现在 人发生财务困难时，债权人按照其与债务 属于非持续经营条件下的债务重组，有关 以下两点：一是引入公允价值的概念。新 人达成的协议或的裁定做出让步的 的会计核算应遵循特殊的会计准则：最 准则规定：当债务人以现金以外的方式进 事项。”与１日准则的债务重组界定相比，新 后，债务人发生财务困难时所进行的债务 行债务重组时，对债务人放弃的非现金资 准则突出了债务人发生财务困难的前提 重组，如果债权人没有让步，而是采取以 产、债权转为的股权，以及修改债务条件 和债权人最终让步的业务实质。 物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权 后的重组债务都应按照公允价值进行计 债务人与债权人实施债务重组，可供 益或损益变更，不涉及会计的确认和披 价，不再以其原有的账面价值作为记账基 选择的方式多种多样。新准则中规定，我 露，也不必进行会计处理。只有在让步的 础：二是确认债务重组收益。当债务人在 国企业进行债务重组的形式主要有以下 情况下才是新准则规定的债务重组，适用 进行债务重组时，无论其采用何种重组方 几种：１、以资产清偿债务，包括以低于债 债务重组具体准则。 式，都应将放弃现金或非现金资产、债权 务账面价值的现金清偿债务和以非现金 （二）债务重组方式的变化。新准则中 转为股权，以及修改债务条件后重组债务 资产清偿债务；２、将债务转为资本，这里 债务重组的方式包括：（１）以资产清偿债 的公允价值与重组债务的账面价值之间 主要是指债务人将其债务转化为债权人 务：（２）将债务转为资本；（３）修改其他债 的差额作为债务重组收益，确认为当期损 的股权，即债务人用本公司的股权来清偿 务条件，如减少债务本金、减少债务利息 益。公允价值与账面价值之差作为资产转 债务；３、修改其他债务条件，该方式指债 等，（不包括上述１和２两方式）；（４）以上 让损益。新准则在以修改债务条件进行债 务人修改不包括以上债务重组方式在内 三种方式的组合。而旧准则中债务重组的 务重组中，将来应付金额的现值与重组债 的债务条件进行债务重组；４、混合重组方 方式包括：（１）以低于债务账面价值的现 务账面价值的差额，作为重组收益，确认 式，是以上两种或两种以上方式的组合。 金清偿债务；（２）以非现金资产清偿债务； 为当期损益。如果涉及了或有支出，应将 二、新旧会计准则中债务重组对比分 （３）债务转为资本；（４）修改其他债务条 或有支出包括在将来应付金额中予以折 析 件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还 现，确定债务重组收益。实际发生时，冲减 （一）债务重组定义的变化。新会计准 期限并加收利息、延长债务偿还期限并减 重组后债务的账面价值，如未发生则作为 圈 《合作经济与科技》２０１０年８月号下（总第３９９期） 謦霸５５ｌ穗磴蕊豫 ｌ ％瞪 提要财务数据的使用人在进行财 务分析时应该了解整个学科的概念、假设 和原则，才可能得出正确的结论。本文从 具体角度讲述财务分析的局限性以及因 此要遵守的原则。 关键词：财务分析；局限性；原则 中图分类号：Ｆ２３文献标识码：Ａ 财务分析的局限性及其原贝Ｕ 口文／曹纳 通常，财务人员在分析完财务数据后 经常会发现分析的结果往往和实际情况 则，这样我们在进行工作时，才不会做出 型可知，一项资产最合适的计量方法应该 不一致。这时候很多人会怀疑财务分析的 片面的结论。 方法是不是出了问题，或者根本就是财务 报告本身不够真实。而实际情况是财务数 一按照其未来收益的大小来确定。但因会计 计量以客观数据为依据，所以都是历史成 、财务分析的局限性 （一）财务报表本身的局限性。财务报 本。历史成本和未来收益是有很大差异 据的使用人，尤其是财务报表的使用人在 表是会计的产物，会计有特定的假设前 的，以这种数据分析出来的结果为未来决 进行财务分析时往往忘记了财务分析在 提，并要执行统一的规范。我们只能在规 策作基础显然有一定的局限性。 整个管理或者说财务管理中的地位和作 定意义上使用报表数据，不能认为报表可 部分，而财务分析是财务管理的一个程 局限性表现在： 序。那么，在建立和使用这个程序时，有就 ２、假设币值不变，不按通货膨胀率或 知，货币的购买力总是在不断下降的。但 用。应该说，财务管理是企业管理的组成 以了解企业的全部实际情况。财务报表的 物价水平调整。根据宏观经济学理论可 １、以历史成本报告资产不代表其现 如果假设币值不变，如果发生了大规模的 应清楚地了解整个学科的概念、假设和原 行成本或变现价值。根据资本资产定价模 通货膨胀，有可能增加企业的利润，增加 结算债务当期的债务重组收益，计入当期 内容“或有收益”改为“或有应收金额”。 十分谨慎。我国企业会计准则体系在确定 损益。按照公允价值入账和将来应收金额 的现值是新旧准则差异最大的地方。 债权人应该重点披露的内容：新准则 公允价值的应用范围时，更充分地考虑了 还增加了一项披露要求，即披露“债务重 我国的国情，做了审慎的改进。公允价值 （四）债权人会计处理的变化。在新准 组中受让的非现金资产的公允价值、由债 的运用必须满足一定的条件，因此只要严 则中，债权人会计处理的变化也同债务人 权转成的股份的公允价值和修改其他债 格地按照准则实施，公允价值就会真正体 一样，主要体现在引入了公允价值计量属 务条件后债权的公允价值的确定方法及 现公允。 （二）关于重组收益问题．新会计准则 性和确认债务重组损失这两点上。新准则 依据”，将原债权人披露的内容“或有收 中规定，债权人在进行债务重组时，对债 益”改为“或有应收金额”。 权人受让的非现金资产、债权转为的股 三、对新准则债务重组的评析 对于重组收益的规定是：以债务转为资本 清偿某项债务，债务人应将重组债务的账 权，以及修改债务条件后的重组债权都应 （一）关于公允价值问题。公允价值成 面价值与债权人因放弃债权而享有的股 按照公允价值进行计价。债权人重组债权 为新准则的一大亮点，这是因为：首先，公 权的公允价值之间的差额作为重组收益， 的账面余额与收到现金、受让非现金资产 允价值计价是国际会计准则、美国及多数 确认为当期损益。相比旧会计准则而言： 公允价值、享有股权公允价值、将来应收 市场经济国家会计准则的普遍做法，是会 重组收益最终计入了当期损益，公允价值 债权公允价值的差额（前期已经计提了减 计国际化发展的趋势：其次，新准则要求 与账面价值之差额作为资产转让损益。 值准备的，应先冲销减值准备）作为债务 公允价值要“持续可靠取得’’而不是“估估 允价值入账和将来应收金额的现值是新 具需要同时具备三个要素：上市公司管理 旧准则差异最大的地方。 层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德 主要参考文献： （作者单位：西安欧亚学院工商管理 重组损失，确认为当期损益。同样，按照公 而已”。公允价值要想成为利润操纵的工 学院） （五）披露的变化。债务人应该在附注 与证券市场监管失灵。事实上具备了这三 【１】王书果．企业债务重组相关会计处理 中重点披露的内容：新准则增加了两项披 个要素，任何制度也不能有效发挥防护作 探析［Ｊ】．会计之友，２００６．７． 露要求：（１）确认的债务重组利得总额； 用，再好的准则也为力；第三，适宜于 【２］邵丹蕾．债务重组新准则的主要变化 （２）债务重组中转让的非现金资产的公允 公允价值应用的“土壤”已初步形成。我国 【 会计之友，２００７．５． 价值、由债务转成的股份的公允价值和修 市场经济地位的确立、证券市场的完善， ［３】邱宇．新会计准则下债务重组损益的 改其他债务条件后债务的公允价值的确 这些有助于公允价值应用的环境已初步 确认及其引发的若干问题解析…．中小 定方法及依据。新准则将原债务人披露的 实现；第四，公允价值在新准则中的应用 企业管理与科技，２００８．１ ０． 《合作经济与科技》２０１０年８月号下（总第３９９期） 置
